Дебет-Кредит № 29 (17.7.2006)
МСФЗ :: МСФЗ

Увага! архівна публікація

Ця сторінка містить давню архівну публікацію бухгалтерського тижневика "Дебет-Кредит", яка в даний час, цілком можливо, втратила актуальність і може не відповідати чинним нормам бухгалтерського і податкового обліку.
Для роботи з актуальними матеріалами журналу перейдіть до ONLINE.dtkt.ua
або виберіть потрібний вам розділ ДК-порталу у верхньому рядку навігації.

Якщо об'єкт основних засобів отримують за допомогою залучення кредитів, то облік витрат на виплату відсотків здійснюється відповідно до IAS 23 Borrowing Costs, залежно від того, чи є цей об'єкт кваліфікованим активом, а також від умов і обставин сплати таких відсотків (IAS 16, § 22, §23).

кваліфікуються активи

Під кваліфікованим активом (Qualifying asset) мається на увазі актив, підготовка якого до передбачуваного використання або для продажу конче потребує значних витрат часу. Під визначення кваліфікованих активів підпадають не тільки основні засоби. Проте, не всякий об'єкт основних засобів можна назвати кваліфікованим активом, тому що далеко не всі придбані об'єкти вимагають тривалої підготовки до експлуатації. На жаль, чіткої вказівки на термін, під яким слід було б розуміти той час підготовки придбаного активу до використання, яке можна вважати достатнім для визнання цього активу кваліфікованим, немає ні в IAS 23, ні в інших стандартах. Імовірно це термін 12 місяців і більше, що дозволяє визнати активи довгостроковими за умови, якщо вони не вибувають з балансу раніше цього терміну.

Якщо придбані в кредит запаси вимагають тривалого терміну для того, щоб довести їх до товарного вигляду, то вони визнаються кваліфікованими активами і, відповідно, до обліку відсотків за кредит може бути застосований альтернативний порядок. Це означає, що поки продукція, вироблена з них, що не буде готова до реалізації, відсотки за кредит лягають на собівартість цієї продукції; далі, якщо до цього кредит ще не погашений, відсотки відносяться на витрати тих періодів, в яких вони нараховуються, і так до повного погашення кредиту.

Якщо за рахунок позикових коштів робляться вкладення в придбання (купівлю, будівництво) об'єктів основних засобів, відсотки за кредит враховуються в складі капітальних інвестицій на ці придбання; так відбувається до моменту введення готового об'єкта в експлуатацію, якщо ця подія настає не скоро. Надалі, якщо кредит ще не погашений, відсотки враховуються в якості поточних витрат періодів, в яких вони нараховуються (виникають).

Альтернативний порядок може застосовуватися виключно до тих активів, які відповідають визначенню кваліфікуються. При цьому, якщо прийнято рішення про дотримання такого порядку, то застосовуватися він повинен до всіх без винятку кваліфікованих активів, які купуються за рахунок позикових средств.1

Національними П (С) БО підхід, подібний до зазначеного альтернативним, не передбачений. Відсотки за кредит в таких випадках жорстко прив'язані до витрат періодів, в яких вони нараховуються, т. Е. З рекомендованих міжнародними стандартами застосовується тільки базовий подход.2 Відповідно і поняття кваліфікованих активів в національних стандартах відсутній.

В цілому ж IAS 23 Borrowing Costs, який регулює порядок обліку витрат на позики як таких (незалежно від того, на які цілі витрачаються позикові кошти), наказує порядок, згідно з яким витрати на позики визнаються як витрати в міру їх виникнення (IAS 23, § 7 - §9). Це - основний (базовий) підхід до врахування витрат на позики. Але існує й інший підхід, який передбачає капіталізацію витрат на позики, безпосередньо направляються на придбання (будівництво, виробництво) кваліфікованих активів. Власне, цьому альтернативному порядку і присвячений практично весь IAS 23 Borrowing Costs. Як сказано в §11 цього стандарту: «Borrowing costs that are directly attributable to the acquisition, construction or production of a qualifying asset should be capitalised3 as part of the cost of that asset» .4

1 Див. IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors (Облікова політика, зміни в облікових оцінках та помилки) у 2003 році і який набув чинності з 01.01.2005 р Цей стандарт, крім іншого, замінив собою і SIC 2 Consistency - Capitalization of Borrowing Costs (Послідовність - капіталізація витрат на позики).

2 Див. П. 8 П (С) БО 7, п. 11 П (С) БО 8, п. 14 П (С) БО 9. Всі ці норми не дозволяють включати до первісної вартості основних засобів, нематеріальних активів, запасів витрати на сплату відсотків по кредитах і позиках.

3 Виділено автором.

4 Витрати на позики, безпосередньо відносяться до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, повинні капіталізуватися шляхом включення у вартість цього активу.

Витрати на позики, які підлягають капіталізації

Витрати на позики, згідно §5 IAS 23, можуть включати:

a) відсотки за позиками (облігаційних, необлігаціонним) і банківськими кредитами, як довгостроковими, так і короткостроковими, включаючи овердрафт;

b) амортизацію дисконту або премії за випущеними облігаціями;

c) додаткові витрати, понесені у зв'язку з отриманням кредиту / позики, наприклад витрати на емісію облігацій (ці витрати капіталізуються так само поступово, як амортизується премія або дисконт);

d) ізінговие платежі за вирахуванням амортизації об'єкта лізингу в разі, якщо за умовами договору амортизацію нараховує лізингодавець, а відповідно, лізингоодержувач цю суму відшкодовує в платежах;

e) курсові різниці, що виникають при користуванні кредитами / позиками в іноземній валюті.

Найбільший інтерес, на думку автора, являє другий з перерахованих пунктів. Тому нижче в якості прикладу взято саме такий випадок, коли премія за випущеними облігаціями збільшує витрати на позики, які згодом капіталізуються, оскільки ця позика пов'язаний з придбанням кваліфікованого активу. Але перш зупинимося на прикладі, що ілюструє збільшення витрат по облігаційних позиках.

Приклад 1 Придбання кваліфікованого активу за рахунок облігаційної позики. Облігації продані з дисконтом.

Щоб профінансувати будівництво нового виробничого корпусу, компанії довелося випустити облігації номіналом 100 грн в кількості 100,0 тис. Шт. зі ставкою 8%. Вони продані за ціною 95 грн за штуку. Таким чином, дисконт у розмірі 5 грн за кожну облігацію повинен визнаватися витратою (поступово, протягом 4-х років - терміну обігу цих облігацій), збільшуючи витрати по позиці. Тобто фактично витрати за позикою становитимуть 13%, а не 8% (див. Таблиці 1.1 на с. 39 і 1.2).

Фактичні витрати, понесені за позикою, спрямованому на придбання об'єкта, що підпадає під визначення кваліфікованого активу, дозволяється капіталізувати в тих межах, в яких вони дійсно є витратами, т. Е. За вирахуванням будь-якого інвестиційного доходу, пов'язаного із залученням цих позикових коштів (IAS 23 , §15).

Найпростіший випадок цього ряду - отримання відсотків від банку, в якому зберігаються позикові кошти до моменту їх використання на придбання кваліфікованого активу. В такому випадку процентний дохід вираховується із суми витрат на обслуговування позики. Отримана в результаті вирахування з витрат на позики сума пов'язаних з цією позикою доходів є базою для капіталізації таких витрат (про це нижче).

Більш складний випадок, коли капіталізовані витрати на обслуговування позики зменшуються на суму мають до цього займу відношення доходів - це випадок, коли для фінансування придбання кваліфікованих активів випускаються облігації, які продаються з премією. Про це - наступний приклад.

Приклад 2 Придбання кваліфікованого активу за рахунок облігаційної позики. Облігації продані з премією.

Щоб профінансувати будівництво нового виробничого корпусу, компанії довелося випустити облігації номіналом 100 грн в кількості 100,0 тис. Шт. зі ставкою 8%. Вони продані за ціною 105 грн за штуку. Таким чином, премія в розмірі 5 грн за кожну облігацію повинна визнаватися доходом (поступово, протягом 4-х років - терміну обігу цих облігацій), зменшуючи витрати по позиці. Тобто фактично витрати за позикою становитимуть 3%, а не 8%. Різниця (вона ж - премія) амортизується (див. Таблиці 2.1 на с.40 і 2.2).

Іноді витрати на позики доводиться розподіляти. Наприклад, якщо 70% позикових коштів було направлено на придбання кваліфікованого активу, а використання інших 30% - з цим активом не пов'язане. Тому капіталізації підлягають 70% витрат за цією позикою. Решта 30% належать до витрат поточного періоду. Якщо процентна ставка протягом терміну користування кредитом змінювалася, суми відповідних часткою витрат обчислюються як середньозважена величина (див. §17, IAS 23).

Витрати на позики підлягають капіталізації (відносяться на первісну вартість кваліфікованого активу) тільки в межах терміну, яким завершуються всі роботи, необхідні для підготовки кваліфікованого активу до використання за призначенням (IAS 23, §25). У випадку з об'єктами основних засобів капіталізація витрат (будь-яких, не тільки витрат на позики) припиняється в момент введення об'єкта в експлуатацію.

Приклад 3 Облік відсотків за кредит на придбання кваліфікованого активу, якщо термін погашення кредиту настає пізніше, ніж актив вводиться в експлуатацію.

Компанія придбала офісну будівлю, яка потребує реставрації. Вартість покупки склала 200,0 тис. Грн. Кошти на покупку виділив банк на 2 роки під 5% річних. Реставрацію будівлі передбачається завершити (і була завершена фактично) через 1,5 року після придбання. Підсумкова сума витрат на реставрацію - 80,0 тис. Грн (див. Таблиці 3.1 на с. 41 і 3.2).

У певних обставинах (наприклад, при значній інфляції) існує ризик, що капіталізація витрат на позики призведе до перевищення балансової вартості активу над його очікуваного відшкодування сумою. В такому випадку перевищує частина відноситься до витрат того періоду, в якому витрати на обслуговування цієї позики визнані (IAS 23, §19).

Під очікуваного відшкодування сумою (recoverable amount) мається на увазі сума, яка може бути відшкодована в процесі експлуатації об'єкта або в результаті продажу його на сторону.

Сума очікуваного відшкодування сума активу визначається як найбільше значення з двох:

- справедливої ​​вартості за мінусом витрат з вибуття

або

- його експлуатаційної цінності.

Справедлива вартість за вирахуванням можливих витрат з вибуття називається чистою продажною ціною або, в перекладі на мову національних П (С) БО - чистою вартістю реалізації.

Ці та інші, близькі до них, поняття будуть детально розглянуті в окремій темі про облік знецінення активів згідно з IAS 36 Impairment of Assets. Тут обмежимося прикладом, що дозволяє зрозуміти, яким чином перевищення балансової вартості кваліфікованого активу над його очікуваного відшкодування сумою слід відображати в обліку, якщо це перевищення утворилося за рахунок капіталізації витрат на позики.

Приклад 4 Облік відсотків за кредит на придбання кваліфікованого активу, якщо їх капіталізація призводить до перевищення балансової вартості активу над його очікуваного відшкодування сумою.

Сума очікуваного відшкодування сума будівлі становить 1,5 млн грн. Його середньорічна вартість (середнє арифметичне його залишкової вартості на початок і кінець року 1.) - 1,4 млн грн. До даного активу відносяться витрати на позики в сумі 0,15 млн грн. Отже, тільки 0,1 млн з них можуть капіталізуватися. Решта 0,05 млн грн повинні бути віднесені до витрат звітного періоду. Таким чином, балансова вартість будівлі не перевищить його очікуваного відшкодування суму (1,4 + 0,1 = 1,5) (див. Таблиці 4.1 та 4.2 на с. 42).

При визначенні бази розрахунку капіталізованих витрат на позики із загальної суми витрат на придбання кваліфікованих активів (т. Е. З суми витрат, що формують їх первісну вартість) віднімаються суми будь-яких надходжень, які не є позиковими засобами. До таких надходжень відносяться і урядові гранти, якщо їх отримання пов'язане з придбанням кваліфікованих активів (IAS 23, §21).

Приклад 5 На будівництво будівлі нової поліклініки компанії виділено з місцевого бюджету грант у сумі 100,0 тис. Грн, яка частково повинна покрити витрати на його будівництво. Під цей проект був отриманий банківський кредит на суму, рівну кошторисної вартості - 850,0 тис. Грн. Фактичні ж витрати на будівництво склали 800,0 тис. Грн.

Таким чином, база для розрахунку капіталізації витрат на позики - 700,0 тис. Грн (800,0 - 100,0). При ставці 10% сума річних, що нараховуються до виплати кредитору після закінчення першого року користування кредитом, склала 85,0 тис. Грн. З них капіталізації підлягають тільки 70,0 тис. Грн. Різниця 15,0 тис. Грн відноситься до витрат даного звітного періоду (року).

Облік одержуваних грантів регулюється іншим стандартом - IAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance. Про облік урядових грантів на придбання основних засобів - наступного разу.

1 Середньорічна вартість основних засобів зазвичай розраховується як частка від ділення на 12 напівсуми, отриманої шляхом додавання (і ділення на 2) вартості ОС, що діють на 1 січня звітного року і на 1 січня року, наступного за звітним, а також вартості цих активів на кожне перше число інших одинадцяти місяців аналізованого року. Причому не завжди - з залишкової вартості. Але в даному випадку ми не застосовуємо традиційну формулу, т. К. Мова йде тільки про один об'єкт.

Приклади кваліфікованих активів

Як кваліфіковані оборотних активів можна розглядати запаси у виноробстві, оскільки хороші вина потребують багаторічної витримки, перш ніж вони будуть готові до продажу.

Треба думати, такі запаси доцільно обліковувати за статтею інших довгострокових активів (рахунок 18, рядок 070 Балансу) до дати, коли до збуту залишається менше 12 місяців. Однак це стане можливим, коли в національні П (С) БО буде введено поняття кваліфікованих активів.

Як кваліфіковані необоротних активів можна розглядати об'єкти капітального будівництва, якщо термін будівництва досить тривалий (як правило, більше одного року).

Римма Грачова

Зверніть увагу
Життя :: МСФЗ
Податкова застава поширюється не на всі активи! Платникам податків, які мають податковий борг Згідно з рішенням онстітуціонного Суду України (від 24.03.2005 р №2-рп / 2005 у справі №1-9 / 2005) право податкової застави поширюється не на всі ...

Резерви і умовні зобов'язання
№ 38 (23.9.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Зобов'язання підприємств мають різну природу: заборгованість перед постачальниками товарно-матеріальних цінностей, зобов'язання по виплаті заробітної плати працівникам, заборгованість по кредитах і т. Д. Як правило, підприємство точно знає величину орга ...

Облік податку на прибуток в МСФЗ
№ 25-26 (24.6.2013) :: МСФЗ :: МСФЗ
Існуюча в МСФЗ практика обліку та відображення у фінансовій звітності податку на прибуток критикують і з боку користувачів, і з боку укладачів звітності. Перші, як правило, підкреслюють, що інформація про відстрочені податки явл ...