Автор: Бризгалін Аркадій Вікторович,

генеральний директор Групи компаній «Податки та фінансове право», кандидат юридичних наук

заступник генерального директора Групи компаній «Податки та фінансове право» з економічних проектів

Опис ситуації. Компанія займається перевезенням вантажів ж / д транспортом в міжнародному сполученні.

Для перевезень використовуються вагони (інший рухомий склад) власні, орендовані, а також вагони сторонніх власників, залучені за договорами надання рухомого складу.

З клієнтами укладені договори «Організації перевезень вантажів шляхом надання рухомого складу», «Надання транспортно-експедиційних послуг», «Агентська угода з організації перевезення вантажів в міжнародному напрямку».

Питання. В яких випадках наша організація повинна виставляти на адресу клієнта рахунок-фактуру з ПДВ за ставкою 0%, а в яких за ставкою 18%:

1) надання клієнту рухомого складу власного (орендованого);

2) надання клієнту рухомого складу сторонніх власників;

3) надання клієнту транспортно-експедиційних послуг по організації перевезення вантажу в міжнародному сполученні з залученням рухомого складу сторонніх власників (без надання послуг, зазначених у абз. 5 пп. 2.1 ст. 164 НК РФ);

4) надання клієнту транспортно-експедиційних послуг по організації перевезення вантажу в міжнародному сполученні з залученням рухомого складу сторонніх власників, із залученням сторонніх постачальників послуг, зазначених у абз. 5 пп. 2.1 ст. 164 НК РФ (в ред. Від 05.10.2015);

5) надання клієнту транспортно-експедиційних послуг по організації перевезення вантажу в міжнародному сполученні з залученням рухомого складу сторонніх власників, з наданням послуг, зазначених у абз. 5 пп. 2.1 ст.164 НК РФ, власними силами?

Відповідь.

Ситуація 1: надання клієнту рухомого складу власного (орендованого).

За загальним правилом подп. 2.1 п. 1 ст. 164 Податкового кодексу Російської Федерації (далі - НК РФ) обкладання ПДВ за ставкою 0% виробляється в разі надання послуг з міжнародного перевезення товарів.

В абз. 2 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ вказується, що в сенсі НК РФ під міжнародними перевезеннями товарів розуміються перевезення товарів, в т.ч. залізничним транспортом, при яких пункт відправлення або пункт призначення товарів розташований за межами території РФ.

Більш того, положення цього підпункту поширюються на:

• послуги з надання належного на праві власності або на праві оренди (в тому числі фінансової оренди (лізингу)) залізничного рухомого складу і (або) контейнерів для здійснення міжнародних перевезень;
• транспортно-експедиційні послуги, що надаються на підставі договору транспортної експедиції при організації міжнародних перевезень.

Крім того, за підпунктом. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ зазначено, що нульова ставка з ПДВ застосовується також у разі надання залізничного рухомого складу, а також транспортно-експедиційних послуг, що надаються російськими організаціями або ІП, які володіють залізничним рухомим складом і (або) контейнерами на праві власності або на праві оренди (в тому числі фінансової оренди (лізингу)), для здійснення перевезення або транспортування залізничним транспортом товарів, що експортуються навіть в разі, якщо пункт відправлення і пункт призначення знаходяться на територі рії РФ.

Однак у такій ситуації необхідно враховувати два основних правила:

• на перевізних документах повинна стояти відмітка митного органу;
• дані послуги, виявилися не перевізником на ж / д транспорті.

З аналізу вищевказаних норм можна зробити висновок, що послуги з надання клієнтові рухомого складу власного або орендованого (Ситуація 1) для здійснення міжнародного перевезення (незалежно від того, чи буде він використаний тільки в частині маршруту на території РФ або до пункту призначення за її межами) обкладаються за ставкою 0%.

Ситуація 2: надання клієнту рухомого складу сторонніх власників.

Згідно з умовами запиту, Товариство крім власного і орендованого рухомого складу може залучати для надання послуг міжнародного перевезення рухомий склад за договором надання рухомого складу, що належить третім особам.

Вважаємо, що в такій ситуації при виставленні (перевиставляння) рахунків-фактур суспільству слід керуватися загальними правилами подп. 2.1 і 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ в порядку, зазначеному вище.

Справа в тому, що при залученні рухомого складу, що належить третім особам, суспільство фактично виступає в якості посередника, який укладає угоди не у власних інтересах (наприклад, як в договорі оренди), а безпосередньо в інтересах третьої особи (Клієнта), хоча і виступає від свого імені.

Разом з тим така схема повністю вкладається в вищевказані вимоги п. 1 ст. 164 НК РФ, оскільки третя особа, будучи власником рухомого складу, надає послуги з його надання в рамках міжнародного перевезення, але не безпосередньо, а через посередника, однак це не змінює характеру виникаючих правовідносин.

Аналогічний підхід можна зустріти і в роз'ясненнях контролюючих органів. Так, Мінфін РФ в Листі від 04.05.2011 № 03-07-08 / 141 прийшов до наступного висновку:

«... послуги з надання належного на праві власності або на праві оренди залізничного рухомого складу для здійснення залізничним транспортом міжнародних перевезень і перевезень товарів, що експортуються з території Російської Федерації, що надаються російською організацією, в тому числі через агента, обкладаються податком на додану вартість за ставкою в розмірі 0 відсотків ».

У зв'язку з цим вважаємо, що при наданні клієнту для здійснення міжнародного перевезення рухомого складу, що належить третій особі, товариство має право виставити рахунок-фактуру з нульовою ставкою ПДВ.

Ситуація 3: надання клієнту транспортно-експедиційних послуг по організації перевезення вантажу в міжнародному сполученні з залученням рухомого складу сторонніх власників (без надання послуг, зазначених у абз. 5 подп. 2.1 ст. 164 НК РФ).

Згідно п. 1 ст. 801 Цивільного кодексу Російської Федерації (далі - ГК РФ) за договором транспортної експедиції одна сторона (експедитор) зобов'язується за винагороду і за рахунок другої сторони (клієнта-відправника вантажу або вантажоодержувача) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Очевидно, що в ситуації 3 послуги із залучення рухомого складу (як власного, так і третіх осіб) є частиною послуг з організації перевезення.

Разом з тим, як було зазначено вище, в абз. 4 і 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ виділено дві групи послуг, на які поширюється правило про нульову ставку ПДВ:

• послуги з надання належного на праві власності або на праві оренди залізничного рухомого складу;
• транспортно-експедиційні послуги, що надаються на підставі договору транспортної експедиції при організації міжнародних перевезень.

При цьому в абз. 5 міститься перелік послуг, які відносяться до транспортно-експедиційним.

У зв'язку з тим, що послуги із залучення рухомого складу прямо не названі в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, Мінфін РФ в Листі від 20.10.2015 № 03-07-08 / 60010 зробив наступний висновок:

«Застосування нульової ставки податку на додану вартість щодо послуг з пошуку і надання залізничного рухомого складу для здійснення зазначених перевезень, що надаються російськими організаціями, які не є перевізниками на залізничному транспорті і не володіють залізничним рухомим складом на вищевказаних підставах, даними підпунктами і іншими підпунктами пункту 1 статті 164 Кодексу не передбачено. Тому такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою в розмірі 18 відсотків на підставі пункту 3 статті 164 Кодексу ».

Однак ми не можемо погодитися з такою позицією, оскільки, як було зазначено під час аналізу ситуації 2, при залученні рухомого складу експедитор фактично виступає посередником між власником рухомого складу і клієнтом, в зв'язку з чим безпосередньо особою, що надає послуги з надання рухомого складу, є його власник, а експедитор в такій ситуації надає послуги з укладення угоди. У зв'язку з чим дана ситуація підпадає під дію абз. 4 названої норми, отже, в частині послуг з надання рухомого складу, на наш погляд, навіть в рамках договору транспортної експедиції необхідно виставляти ПДВ за ставкою 0%.

На користь цієї позиції свідчить і той факт, що ВАС РФ в п. 18 Постанови Пленуму від 30.05.2014 № 33 «Про деякі питання, що виникають у арбітражних судів при розгляді справ, пов'язаних зі стягненням податку на додану вартість» роз'яснив наступне:

«На підставі підпункту 2.1 пункту 1 статті 164 НК РФ податкова ставка 0 відсотків застосовується при реалізації послуг з міжнародного перевезення товарів, а також, зокрема, транспортно-експедиційних послуг, що надаються на підставі договору транспортної експедиції при організації міжнародних перевезень.

...

При цьому, за змістом положень цього підпункту його дія поширюється на транспортно-експедиційні послуги, що надаються щодо товарів, які є предметом міжнародних перевезень, незалежно від того, чи виступає організатором міжнародного перевезення сам експедитор або замовник транспортно-експедиційних послуг, або інша особа ».

Ситуація 4: надання клієнту транспортно-експедиційних послуг по організації перевезення вантажу в міжнародному сполученні з залученням рухомого складу сторонніх власників, із залученням сторонніх постачальників послуг, зазначених у абз. 5 подп. 2.1 ст. 164 НК РФ (в ред. Від 05.10.2015).

Як було зазначено вище, нульова ставка ПДВ при організації міжнародного перевезення залізничним транспортом застосовується не перевізниками (щодо залізничних перевізників діє самостійне правило подп. 9 п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) у разі залучення рухомого складу і при наданні послуг з договором транспортної експедиції (з урахуванням переліку послуг, зазначених в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При цьому сама правова природа договору транспортної експедиції має на увазі, що експедитор зобов'язується виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу (п. 1 ст. 801 ЦК України).

Таким чином вважаємо, що послуги, надані експедитором в рамках договору транспортної експедиції шляхом залучення третіх осіб, зазначені в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, також підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 0%.

Ситуація 5: надання клієнту транспортно-експедиційних послуг по організації перевезення вантажу в міжнародному сполученні з залученням рухомого складу сторонніх власників, з наданням послуг, зазначених у абз. 5 подп. 2.1 ст. 164 НК РФ, власними силами.

В даному випадку вважаємо, що Товариство має право виставити клієнту рахунок-фактуру з ПДВ 0% за всіма послугами, оскільки:

• послуги із залучення рухомого складу сторонніх власників (надання посередницьких послуг) підпадають під правила абз. 4 подп. 2.1 ст. 164 НК РФ;
• інші послуги, що надаються експедитором в рамках договору транспортної експедиції, прямо названі в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

На закінчення ще раз хочемо звернути вашу увагу на те, що позиція щодо надання послуг із залучення рухомого залізничного складу, що належить третім особам, які не перевізниками є спірною, оскільки Мінфін РФ вважає, що дані послуги, що надаються в рамках договору транспортної експедиції, прямо не названі в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, у зв'язку з чим повинні обкладатися за ставкою 18%.

При цьому арбітражна практика виходить з ширшого тлумачення послуг, що надаються експедиторами, в зв'язку з чим дозволяє враховувати дані послуги за правилами п. 1 ст. 164 НК РФ.

Так, наприклад, АС Уральського округу в Постанові від 13.05.2015 № Ф09-2566 / 15 у справі № А60-34868 / 2014 розглядав питання про правомірність застосування податкової ставки по ПДВ 0% у разі, коли послуги з організації перевезення вантажу надані особою ( експедитором), якому не належить залізничний рухомий склад. Суд вказав, що за змістом положень ст. 164 НК РФ, його дія поширюється на транспортно-експедиційні послуги, що надаються щодо товарів, які є предметом міжнародних перевезень, незалежно від того, чи виступає організатором міжнародного перевезення сам експедитор або замовник транспортно-експедиційних послуг, або інша особа.

Аналогічну позицію висловив АС Уральського округу і в Постанові від 26.01.2015 № Ф09-9607 / 14 у справі № А60-16744 / 2014.

АС Західно-Сибірського округу в Постанові від 28.08.2015 № Ф04-23298 / 2015 по справі № А27-23873 / 2014 прийшов до наступних висновків:

«... послуги з надання (подачі) залізничного рухомого складу під навантаження є невід'ємною частиною перевізного процесу, що чиниться російською організацією, яка не є перевізником, для здійснення залізничним транспортом міжнародних перевезень і перевезень по території Російської Федерації товарів, що експортуються.

Оскільки ставка податку з реалізації послуг з міжнародного перевезення товарів становить 0 відсотків, виконавці при реалізації послуг з міжнародних перевезень, в тому числі надаються російськими організаціями з надання (подачі) залізничного рухомого складу під навантаження для міжнародних перевезень, повинні виставляти покупцю послуг рахунки-фактури з зазначенням ставки ПДВ - 0 відсотків.

...

За змістом положень цього підпункту (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) його дія поширюється на транспортно-експедиційні послуги, що надаються щодо товарів, які є предметом міжнародних перевезень, незалежно від того, чи виступає організатором міжнародного перевезення сам експедитор або замовник транспортно-експедиційних послуг, або інша особа ».

У зв'язку з цим застосування нульової ставки з ПДВ щодо послуг із залучення залізничного складу третіх осіб при здійсненні міжнародного перевезення може спричинити претензії з боку податкових органів, що потребують захисту інтересів Товариства, в т.ч. в судовому порядку.

Опубліковано за матеріалами Журналу «Податки та фінансове право», www.cnfp.ru

https://www.facebook.com/pages/gk.nfp - Група компаній «Податки та фінансове право»

https://www.facebook.com/arkady.bryzgalin - Бризгалін Аркадій Вікторович