Анотація: У статті розглядаються проблеми організації та регулювання аудиторської діяльності в світі. Розкрито питання особливостей організації та регулювання аудиторської діяльності в Україні. Крім того, порушені сучасні проблеми функціонування зовнішнього аудиту.

1. Введення

Економічний розвиток більшості країн світу базується на ринкових умовах господарювання, в яких велике значення має створення та функціонування системи захисту інтересів власників та інформації щодо діяльності економічних суб'єктів, що надається зовнішнім користувачам. В системі захисту інтересів власників центральне місце займає аудиторська діяльність, важливість якої з кожним роком зростає.

Проблеми організації аудиторської діяльності в Україні досліджувалися такими вченими: В. Бондар, Ф. Бутинець, С. Голов, Н. Дорош, А. Загородній, С. Зубілевич, А. Кузьминський, О. Петрик, Н. Петренко, В. Рудницький, О. Редько, Б. Усач, В. Шевчук та ін.

У різних країнах світу впроваджується власна система організації та регулювання аудиторської діяльності, однак їх професійне регулювання і принципи ведення є однаковими в більшості країн з ринковою економікою. Разом з тим, специфіка організації аудиторської діяльності в різних країнах проявляється по-різному в залежності від ступеня державного регулювання і контролю за функціонуванням суб'єктів аудиту.

2. Моделі організації і регулювання аудиторської діяльності

Залежно від типу моделей організації аудиторської діяльності, яку вибирає та чи інша країна, створюються незалежні професійні організації, державні органи регулювання і контролю у сфері аудиту, громадські організації. Основний принцип формування відповідної моделі базується на визначенні пріоритетності держави або професійної організації в проведенні організаційних заходів аудиторської діяльності, видачі дозволів на її ведення, регулювання діяльності суб'єктів аудиту, проведення контролю за їх функціонуванням, прийняття заходів щодо професійної відповідальності.

Організація аудиторської діяльності передбачає вирішення таких першочергових завдань, як визначення статусу аудитора в системі взаємовідносин між суб'єктами господарювання, кредитно-фінансовими установами, державою; визначення прав і обов'язків аудитора в стосунках із замовниками, формування системи нормативно-правових актів в аудиторської середовищі.

Кожна країна по-різному вирішує вищевказані завдання, тому правовий статус аудитора і його роль в суспільстві проявляється в неоднаковою мірою і залежить від типу моделі організації та регулювання аудиторської діяльності.

Оцінка світових підходів до організації та регулювання аудиторської діяльності дозволяє визначити існування в практиці аудиту дві принципово відмінних концепції регулювання аудиту - державної та професійної.

У Франції, Німеччині, Польщі діє державна концепція, яка передбачає цілеспрямованість аудиту перш за все на потреби державних органів влади, як головних замовників аудиторських послуг. Таким чином, проведення аудиту та супутніх йому послуг в цих країнах жорстко регульовано з боку держави. Крім того, в більшості країн Європи підлягають регулюванню з боку держави спеціальні вимоги до професійної освіти і досвіду роботи, що є базою для можливого проходження атестації на здобуття кваліфікації аудитора.

У країнах з професійною концепцією регулювання аудиторської діяльності, зокрема в США, Великобританії головним користувачем аудиторського звіту є інвестори, кредитори, банки, страхові компанії, біржі. Організація, регулювання і контроль діяльності аудиторів здійснюється згідно з цією концепцією професійними організаціями.

Базові принципи організації аудиторської діяльності залежать від рівня економічного розвитку, на якому знаходиться країна. Якщо оцінити ступінь державного регулювання і контролю за функціонуванням суб'єктів аудиторської діяльності як високий, середній і низький то можна визначити відповідно три моделі організації та регулювання аудиторської діяльності: жорстку, змішану і м'яку. Економічно розвинених країн в більшій мірі властива м'яка модель організації аудиту. Країнам, які знаходяться на початковому етапі ринкових відносин, притаманна жорстка і змішані моделі.

Дослідження особливостей побудови регламентаційні структур аудиту в країнах світу дозволяє здійснити умовний розділ країн на три моделі організації та регулювання аудиторської діяльності (рис. 1).

Мал. 1. Типи моделей організації і регулювання аудиторської діяльності

Джерело: розроблено автором.

Наведений на рис. 1 розділ країн на три моделі організації та регулювання аудиторської діяльності є досить умовним, так, як в кожній країні в тій чи іншій мірі здійснюється державний контроль за аудиторською діяльністю.

3. Особливості організації і регулювання аудиторської діяльності в Україні

Україна є представником змішаного типу моделі організації ірегламентаціі аудиторської діяльності (рис. 2).

Особливістю змішаного типу моделі є те, що регулювання аудиторської діяльності в Україні здійснює як державні органи країни, так і незалежні професійні організації. Верховна Рада України і уряд України здійснюють нормативно-правове регулювання аудиторської діяльності шляхом затвердження основного Закону України «Про аудиторську діяльність» (Верховна Рада України, 1993) і ряду інших правових актів.

Незалежним від держави самостійним професійним органом, який здійснює організаційне та методологічне керівництво аудиторською діяльністю в Україні, є Аудиторська Палата України (АПУ). Даний орган розробляє методичні рекомендації щодо проведення аудиту, стверджує національні стандарти, норми, положення, інструкції з питань аудиторської діяльності.

Згідно статті 12 Закону України «Про аудиторську діяльність» АПУ здійснює:
1) сертифікацію осіб, які мають намір займатися аудиторською діяльністю;
2) розробляє і затверджує національні стандарти аудиту;
3) затверджує програми підготовки аудиторів;
4) веде реєстр аудиторів України;
5) здійснює контроль за роботою аудиторів (аудиторських фірм);
6) здійснює заходи щодо забезпечення незалежності аудиторів в процесі проведення ними аудиту та організації контролю за якістю аудиторських послуг.

Мал. 2. Регуляторна структура аудиторської діяльності в Україні

Джерело: розроблено автором.

Щороку АПУ отримує від аудиторських фірм звіти про виконані роботи, здійснює їх аналіз та передає до Кабінету Міністрів України узагальнену інформацію про аудиторську діяльність в Україні.

АПУ функціонує як незалежний орган, є юридичною особою і веде відповідний облік та звітність.

АПУ формується на партнерських засадах шляхом делегування до її складу аудиторів України та представників державних органів влади. Загальна кількість членів АПУ становить 20 осіб. Від державних органів влади до складу АПУ делегується по одному представнику Міністерства фінансів України, Міністерства юстиції України, Міністерства економіки України, Державної податкової адміністрації України, Державної комісії з цінних паперах і фондового ринку, Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України, Рахункової палати та Головного контрольно-ревізійного управління України.

До складу АПУ від аудиторів делегуються в кількості 10 осіб висококваліфікованих аудиторів зі стажем аудиторської практики не менше 5 років, а також представники вищих навчальних закладів та наукових організацій.

АПУ може створювати на території України регіональні відділення. Термін повноважень члена АПУ становить 5 років. Одне і те ж особа не може бути делегована до складу АПУ більше двох термінів поспіль.

Члени АПУ за винятком голови даного органу виконує свої обов'язки на громадських засадах.

Джерелами фінансування діяльності АПУ може бути плата за проведення сертифікації фізичних осіб на право зайняття аудиторською діяльністю, плата за включення до Реєстру аудиторів, добровільні внески від професійних організацій України та інші джерела.

Крім АПУ в Україні існує громадська професійна організація Спілка аудиторів України, яка об'єднує на добровільних засадах практикуючих аудиторів, розробляє проекти нормативно-правових актів, надає методичні рекомендації щодо проведення аудиту та виконання супутніх аудиту послуг.

4. Сучасні проблеми функціонування зовнішнього аудиту в Україні

Зовнішній аудит як один з найважливіших видів аудиторського контролю функціонує в Україні більше 17 років. Однак його розвиток знаходиться в тісній залежності від розвитку економіки, кількості підприємств, які потребують підтвердження фінансової звітності.

В останні роки перед аудитом поставлені нові завдання щодо якості аудиторських послуг, дотримання принципів і основних положень міжнародних стандартів аудиту (МСА) та етичних норм аудитора. Це пояснюється перш за все великими скандалами в діяльності окремих міжнародних аудиторських фірм.

Розвиток аудиту в Україні і поліпшення його якості, на наш погляд, лежить в площині вирішення ряду проблем: удосконалення інформаційної бази аудиту, проведення аудиторських перевірок відповідно до процедур МСА, дотримання етичних принципів поведінки аудитора, зазначених в Кодексі етики професійних бухгалтерів (аудиторів).

Інформаційне забезпечення процесу аудиту включає набір різноманітних законодавчо-правових актів, що регулюють аудиторську діяльність взагалі і аудиторський процес зокрема.

Процес аудиту базується більшою мірою на МСА. Слід зазначити, що рішення АПУ про відмову від національних нормативів аудиту (ННА) і перехід на МСА в сьогоднішніх умовах є правильним рішенням. ННА були недосконалими і неповними по відношенні до МСА. Коментарі по використанню МСА, які готуються АПУ, повинні бути чіткими, професійними, незаангажованими і зрозумілими для широкого загалу термінами і фразами.

Предметом аудиту є господарська діяльність підприємств, а основними об'єктами статті фінансової звітності та примітки до неї. Тому фінансова звітність підприємства є основним інформаційним забезпеченням процесу аудиту. Очевидно, що джерелами аудиторського контролю є також первинні документи, регістри бухгалтерського обліку та ін. (Крупка Я. Д. та ін., 2000, с. 288).

На сьогоднішній день в Україні організація і порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності регламентуються Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (Верховна Рада України, 1999) і національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (П (С) БО) . Однак діючі П (С) БО з деяких питань не відповідають МСБО і МСФЗ (Проект Тасіс ЄС "Навчальна програма з бухгалтерського обліку в Україні", 2004).

У той же час згідно з Розпорядженням Кабінету Міністрів України «Про затвердження заходів щодо реалізації пріоритетних напрямів розвитку корпоративного управління в акціонерних товариствах» № 25-з від 18 січня 2003 року всі акціонерні товариства протягом 2004-2005 років повинні були перейти на МСФЗ (Компендіум . Проект Тасіс ЄС "Навчальна програма з бухгалтерського обліку в Україні", 2004).

Таким чином, в Україні підприємства можна розділити на три групи:
1) малі підприємства, які ведуть облік і складають фінансову звітність за спрощеною схемою;
2) підприємства, які ведуть облік і складають фінансову звітність відповідно до П (С) БО;
3) акціонерні товариства, які складають фінансову звітність відповідно до МСФЗ.
Залежно від того, якими стандартами бухгалтерського обліку керується підприємство, буде залежати не тільки інформаційна база аудиту, а й процедури аудиторського контролю.

Аудитор повинен врахувати, що між М (С) БО і П (С) БО є певні відмінності, а між окремими стандартами немає відповідності. Наприклад, дуже часто відповідні П (С) БО не є детальними, як аналогічні М (С) БО. Такі відмінності вважаються певними обмеженнями П (С) БО в порівнянні з М (С) БО. В першу чергу такі обмеження стосуються відсутності в П (С) БО дозволених альтернативних підходів, а також відсутність у них певних вимог щодо публічності інформації.

Важливою проблемою аудиторської практики в Україні є те, що аудитори в процесі перевірки звертають більшу увагу на підтвердження статей «Балансу» і «Звіту про фінансові результати». У той же час «Звіт про рух грошових коштів», «Звіт про зміни у власному капіталі», а також «Примітки до фінансової звітності» часто залишаються без належної уваги аудитора, причому тоді, коли вони містять цікаву інформацію для різних груп користувачів.

5. Висновки

Для аудитора важливим повинно бути не стільки форма фінансової звітності, скільки її зміст. При цьому слід пам'ятати про наявність суб'єктивного фактора в трактуванні того чи іншого показника звітності. Це в основному залежить від кваліфікації аудитора і його практичного досвіду.

Важливою проблемою аудиторської діяльності в Україні є те, що часто замовником аудиту виступають не збори акціонерів (власники), а виконавчі директори (менеджери). Така практика негативно впливає на дотримання аудитором етичних принципів, зокрема принципу незалежності, так як в такому випадку аудитор погоджує з керівником умови договору аудиторської перевірки і в певній мірі стає від нього залежним.

Якість і ефективність аудиту в значній мірі залежить від того, які стандарти використовує суб'єкт господарської діяльності для формування фінансової звітності. У той же час використання в аудиторській практиці МСА дозволяє враховувати сучасний досвід зарубіжних країн.

Разом з тим в останні роки в Україні намітилася тенденція в бік жорсткої моделі організації та регулювання аудиторської діяльності та одночасно зниження ролі незалежної професійної організації «Спілка аудиторів України». Крім того, збільшилася кількість членів Аудиторської палати України, делегованих урядовими органами.

література

1. Закон України «Про аудиторську діяльність» од 22.04.1993 №3125-XII (зі змінами): http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=3125-12 .
2. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» од 16.07.1999 № 996-XIV (зі змінами):
http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=996-14 .
3. Міжнародні стандарти аудиту (в редакції 2008 року): http://proaudit.com.ua/audit/mijnarodni_standarti_auditu/mizhnarodni-standarti-auditu-angliiskoyu-movoyu.html .
4. Крупка Я. Д., Задорожний З. В., Литвин Б. М. та ін. Бухгалтерський облік за національними стандартами. Практичний посібник. 2-е видання, доповнене і перероблене. - М .: Економічна думка. 2000. - 288 с.
5. Посібник з бухгалтерського обліку. Частина 1. Фінансова звітність. Проект Тасіс ЄС «Навчальна програма з бухгалтерського обліку в Україні». Перше видання. - М .: МПП «Селко», 2004. - 553с.
6. Компендіум. Проект Тасіс ЄС «Навчальна програма з бухгалтерського обліку в Україні». - М .: ТОВ «Ернст енд Янг Україна», АТ «БПП Хоулдіігз», 2004. - 115 с.